Disposizioni correttive ed integrative alla riforma fiscale – Principali novità

1 premessa

Con il DLgs. 18.12.2025 n. 192, pubblicato sulla G.U. 19.12.2025 n. 294, sono state apportate numerose modifiche ed integrazioni alle disposizioni e ai decreti legislativi emanati in attuazione della riforma fiscale di cui alla legge delega 9.8.2023 n. 111.

Il DLgs. 192/2025 è entrato in vigore il 20.12.2025, giorno successivo alla sua pubblicazione, ma per diverse disposizioni sono previste specifiche decorrenze.

Di seguito vengono analizzate le principali novità del DLgs. 192/2025.

2 novità in materia di IRPEF

Argomento	Descrizione
Trattamento fiscale dei familiari a carico – Estensione della “clausola di salvaguardia” ai familiari diversi dai figli	Viene sostituito il co. 4-ter dell’art. 12 del TUIR, relativo al trattamento fiscale dei familiari a carico, al fine di estendere la c.d. “clausola di salvaguardia” ai familiari a carico diversi dai figli, a seguito dell’intervento della legge di bilancio 2025 che ha ridotto l’ambito applicativo delle relative detrazioni d’imposta. In base al nuovo co. 4-ter dell’art. 12 del TUIR, infatti, quando le disposizioni fiscali fanno riferimento alle persone indicate nel presente art. 12, si devono considerare, ancorché non spetti una detrazione d’imposta per carichi di famiglia: il coniuge non legalmente ed effettivamente separato; i figli, compresi i figli nati fuori del matrimonio riconosciuti, i figli adottivi, affiliati o affidati, e i figli conviventi del solo coniuge deceduto; le altre persone elencate nell’art. 433 c.c. (es. genitori, nonni, fratelli, sorelle, suoceri) che convivono con il contribuente o percepiscono assegni alimentari non risultanti da provvedimenti dell’Autorità giudiziaria. Inoltre, viene precisato che, qualora siano anche richiamate le condizioni previste dal co. 2 dell’art. 12 del TUIR, ovvero se si fa riferimento ai familiari fiscalmente a carico, si considerano i suddetti soggetti che possiedono un reddito complessivo non superiore ai limiti indicati nello stesso co. 2 (vale a dire 4.000 euro per i figli fino a 24 anni di età e 2.840,51 euro per gli altri soggetti). In pratica, la c.d. “clausola di salvaguardia” per l’applicazione delle altre disposizioni fiscali che fanno riferimento ai familiari (ad esempio in materia di deduzioni/detrazioni per oneri e di welfare aziendale), che era prevista solo per i figli, viene estesa a tutti i familiari che in precedenza davano diritto alla detrazione d’imposta per carichi di famiglia, ancorché questa sia stata abolita dalla legge di bilancio 2025. Decorrenza Le disposizioni del nuovo co. 4-ter dell’art. 12 del TUIR si applicano a partire dal periodo d’imposta in corso al 20.12.2025, quindi dal periodo d’imposta 2025, in pratica con effetto retroattivo dall’1.1.2025.
Esenzione fiscale per le quote di retribuzione derivanti da rinuncia all’accredito contributivo pensionistico	Modificando l’art. 51 co. 2 lett. i-bis) del TUIR, il regime fiscale agevolato per le quote di retribuzione derivanti dalla facoltà di rinuncia all’accredito contributivo viene esteso anche alle forme “esclusive” dell’Assicurazione Generale Obbligatoria. Di conseguenza, non concorrono a formare il reddito di lavoro dipendente le quote di retribuzione derivanti dall’esercizio, da parte del lavoratore, della facoltà di rinuncia all’accredito contributivo presso l’Assicurazione Generale Obbligatoria per l’invalidità, la vecchiaia e i superstiti dei lavoratori dipendenti e le forme sostitutive o esclusive della medesima, per il periodo successivo alla prima scadenza utile per il pensionamento di anzianità, dopo aver maturato i requisiti minimi secondo la vigente normativa. Decorrenza La disposizione si applica per la determinazione dei redditi di lavoro dipendente percepiti a partire dal periodo d’imposta 2025 (periodo d’imposta in corso al 20.12.2025).
Premi agli sportivi	In merito alla ritenuta applicabile sui premi erogati agli sportivi dilettanti di cui all’art. 36 co. 6-quater del DLgs. 36/2021, viene rimossa dal DLgs. 33/2025 (Testo Unico versamenti e riscossione, TUVR) la disposizione che estendeva l’esonero da tale ritenuta per i premi fino a 300,00 euro. In questo modo, il predetto esonero resta limitato al periodo 29.2.2024 – 31.12.2024, com’era previsto dall’art. 14 co. 2-quater del DL 215/2023 conv. L. 18/2024.

3 novità in materia di redditi d’impresa

Argomento

Descrizione

Correzione di errori contabili

Viene modificata in modo rilevante (limitandone fortemente gli ambiti applicativi oggettivo e temporale) la disciplina che riconosce, a determinate condizioni, la rilevanza fiscale dei componenti di reddito rilevati in bilancio per effetto della correzione degli errori contabili, senza che sia, invece, necessaria la presentazione di dichiarazioni integrative. Ambito soggettivo di applicazione La rilevanza fiscale delle poste correttive: viene prevista per i soggetti che sottopongono obbligatoriamente il proprio bilancio d’esercizio a revisione legale dei conti; non risulta circoscritta ai soggetti che adottano il principio di derivazione rafforzata. Ambito oggettivo di applicazione Viene prevista la rilevanza fiscale delle poste correttive soltanto per gli errori contabili non rilevanti, mentre, per gli errori rilevanti (come definiti dai principi contabili adottati), resta ferma la necessità di presentare – sussistendone i requisiti e nei termini disciplinati – le relative dichiarazioni integrative. La nuova disciplina non riguarda soltanto gli errori di imputazione, ma anche quelli di qualificazione/classificazione e di quantificazione. Ambito temporale di applicazione Viene stabilito che la correzione deve essere effettuata, per assumere rilevanza fiscale: entro la data di approvazione del bilancio relativo all’esercizio successivo a quello in cui i relativi elementi patrimoniali o reddituali sono stati erroneamente rilevati o avrebbero dovuto esserlo; comunque, entro la data di inizio di accessi, ispezioni, verifiche o altre attività amministrative di accertamento (riguardanti gli elementi patrimoniali e reddituali oggetto della correzione) delle quali i suddetti soggetti hanno avuto formale conoscenza. Regime sanzionatorio Mentre la procedura di correzione degli errori contabili basata sulla presentazione di dichiarazioni integrative determina l’applicazione, in base alle circostanze del caso, delle relative sanzioni, il riconoscimento fiscale della correzione dell’errore contabile non determina effetti sanzionatori. IRAP La nuova disciplina della correzione degli errori contabili si applica anche ai fini IRAP, ma, con riferimento a tale ambito impositivo, viene stabilito che la rilevanza fiscale delle poste correttive opera soltanto se sia il valore della produzione netta relativo al periodo d’imposta in cui è effettuata la correzione sia quello in cui i relativi elementi patrimoniali o reddituali avrebbero dovuto essere correttamente rilevati non è negativo. Tali disposizioni si applicano anche alle banche e agli altri enti e società finanziari e alle imprese di assicurazione.

Argomento	Descrizione
	Decorrenza Le nuove disposizioni trovano applicazione alle correzioni di errori contabili rilevate nei bilanci relativi agli esercizi aventi inizio a partire dall’1.1.2025.
Principio di derivazione rafforzata – Ambito di applicazione – Micro imprese	Viene stabilito che il principio di derivazione rafforzata (che implica la rilevanza fiscale dei criteri di qualificazione, imputazione temporale e classificazione adottati in bilancio) si applica, oltre che alle micro imprese che scelgono di redigere il bilancio in forma ordinaria, anche a quelle che scelgono di redigere il bilancio in forma abbreviata. Enti di investimento e imprese di partecipazione finanziaria L’applicazione del principio di derivazione rafforzata viene confermata anche per gli enti di investimento e le imprese di partecipazione finanziaria (come definiti dall’art. 2 della direttiva 2013/34/UE), a cui non si applicano le semplificazioni previste per le micro imprese, anche se rientrano nei relativi limiti dimensionali, nonché alcune semplificazioni previste per il bilancio abbreviato. Decorrenza La modifica trova applicazione a decorrere dal periodo d’imposta successivo a quello in corso al 31.12.2024 (quindi dal periodo d’imposta 2025 per i soggetti “solari”).
Riallineamento dei valori contabili e fiscali – Operazioni straordinarie	Viene stabilito che il regime di riallineamento delle divergenze tra valori contabili e fiscali che emergono in sede di cambiamento dei principi contabili si applica, oltre che alle operazioni straordinarie fiscalmente neutrali (fusione, scissione, conferimento d’azienda) effettuate tra soggetti che adottano principi contabili differenti e tra soggetti che hanno obblighi informativi di bilancio differenti, anche alle operazioni straordinarie fiscalmente neutrali effettuate “tra i soggetti che adottano i medesimi principi contabili”. Si includono, quindi, nell’ambito di applicazione del riallineamento anche le fattispecie in cui, a seguito di un’operazione di riorganizzazione, si realizza, seppur mantenendo il medesimo set di regole contabili, una modifica ai criteri di qualificazione, classificazione e imputazione temporale adottati in bilancio, prima del momento di efficacia dell’operazione stessa. Decorrenza La modifica trova applicazione a decorrere dal periodo d’imposta successivo a quello in corso al 31.12.2024 (quindi dal periodo d’imposta 2025 per i soggetti “solari”).
Conferimento di partecipazioni in realizzo controllato	Viene introdotta una norma di interpretazione autentica del co. 2-ter dell’art. 177 del TUIR in materia di conferimento di partecipazioni “qualificate” detenute in società “holding” che beneficiano del regime del realizzo controllato. Trattandosi di una norma di interpretazione autentica, essa ha effetto anche per i conferimenti effettuati dal 31.12.2024, in quanto il co. 2-ter dell’art. 177 del TUIR è stato introdotto dal DLgs. 192/2024. Conferimento di partecipazioni “qualificate” L’art. 177 co. 2-bis del TUIR consente l’applicazione del regime di realizzo controllato di cui all’art. 177 co. 2 del TUIR anche quando la società conferitaria non acquisisce, integra o incrementa il controllo di diritto ai sensi dell’art. 2359 co. 1 n. 1 c.c. della società scambiata, a condizione che: il conferimento abbia ad oggetto partecipazioni “qualificate”; la conferitaria sia una società “unipersonale” o “familiare”. Test di qualificazione con il criterio della prevalenza Secondo l’art. 177 co. 2-ter del TUIR, una volta individuate le partecipazioni rilevanti detenute direttamente o indirettamente dalla società holding, ai fini dell’applicazione del regime di realizzo controllato, le percentuali indicate dall’art. 177 co. 2-bis del TUIR devono sussistere per le partecipazioni il cui valore contabile complessivo è superiore alla metà del valore contabile totale delle partecipazioni rilevanti. L’art. 177 co. 2-ter del TUIR, inoltre, dispone che, ai fini della determinazione delle percentuali rappresentate dalle partecipazioni e della quantificazione del loro valore contabile, si tiene conto della eventuale demoltiplicazione prodotta dalla catena partecipativa. Norma di interpretazione autentica introdotta dal decreto correttivo Il DLgs. 192/2025 prevede che il richiamo al valore contabile della partecipazione deve essere interpretato come il valore del patrimonio netto contabile. Con una norma di interpretazione autentica, quindi, si stabilisce che la condizione che richiede la “prevalenza” delle società partecipate che superano le soglie delle partecipazioni qualificate sussiste ove il valore complessivo del patrimonio netto contabile, calcolato tenendo conto dell’eventuale demoltiplicazione della catena partecipativa, rappresenti più della metà del valore complessivo del patrimonio netto contabile delle partecipate oggetto di verifica.
Scissioni mediante scorporo e neutralità fiscale	Vengono introdotte alcune previsioni in materia di scissioni mediante scorporo di cui all’art. 2506.1 c.c., con riferimento: all’applicazione della neutralità fiscale anche per le società preesistenti ai sensi del nuovo co. 15-ter.1 dell’art. 173 del TUIR; alle operazioni aventi ad oggetto le stabili organizzazioni (o parti di esse) di società non residenti attraverso l’abrogazione della lett. g) del co. 15-ter, i cui contenuti, integrati, vengono traslati nel nuovo co. 15-ter.2 dell’art. 173 del TUIR. Beneficiarie preesistenti La prima novità è rappresentata dalla previsione che la disciplina delle scissioni mediante scorporo in neutralità fiscale si applica anche alle scissioni con beneficiarie preesistenti, restando tuttavia ferma l’applicazione delle limitazioni di cui al co. 10 dell’art. 173 del TUIR. Scorporo avente ad oggetto stabili organizzazioni di società non residenti In caso di scorporo avente ad oggetto stabili organizzazioni di società non residenti da parte di una scissa residente nell’Unione europea o nello Spazio economico europeo, la nuova norma sancisce espressamente che l’assegnazione alla scissa delle partecipazioni nella beneficiaria non comporta alcuna tassazione, anche qualora tali partecipazioni non restino connesse a una stabile organizzazione italiana della società scissa. Si garantisce, dunque, la piena neutralità fiscale dell’operazione anche in assenza di una stabile organizzazione italiana cui riferire le partecipazioni della scissa non residente. Decorrenza Le suddette disposizioni si applicano alle scissioni effettuate dal periodo d’imposta in corso alla data di entrata in vigore del DLgs. 192/2024 (periodo d’imposta 2024 per i soggetti “solari”) e hanno effetto anche per i periodi d’imposta precedenti laddove le relative dichiarazioni siano state redatte conformemente a esse.

4 novità in materia di FISCALITà INTERNAZIONALE

Argomento

Descrizione

Sospensione delle Convenzioni con Russia e Bielorussia

Viene disposto che, se una giurisdizione estera sospende unilateralmente l’applicazione di una o più disposizioni di una Convenzione contro le doppie imposizioni vigente con l’Italia, l’applicazione delle medesime disposizioni nell’ordinamento italiano è sospesa, a titolo di contromisura, con pari decorrenza. Eliminazione della doppia imposizione nel periodo di sospensione Nel periodo di sospensione, e comunque non oltre il periodo d’imposta 2028, la doppia imposizione è eliminata mediante il credito per le imposte assolte all’estero ai sensi dell’art. 165 del TUIR. Applicazione delle ritenute in uscita nella misura “interna” Rimangono applicabili, sino al termine della sospensione della Convenzione ad opera della controparte, le ritenute alla fonte previste dall’ordinamento italiano sui redditi corrisposti a soggetti residenti nella giurisdizione estera con la quale la Convenzione contro le doppie imposizioni è sospesa. Non si fa luogo all’applicazione di sanzioni e interessi. Rapporti con Federazione russa e Bielorussia La questione investe in modo diretto i rapporti con la Federazione russa e la Bielorussia, le quali hanno sospeso unilateralmente le rispettive Convenzioni siglate con l’Italia. In applicazione della nuova norma, i flussi di reddito in uscita dall’Italia sono assoggettati a ritenuta con le aliquote piene, e non con quelle convenzionali. Posto che la nuova norma è efficace dal momento in cui la sospensione è stata operata dalla controparte estera (a partire dal decreto dell’8.8.2023, nel caso della Russia): al fine di recuperare le imposte versate in eccesso sui redditi di fonte estera dovrebbe essere possibile, per i residenti in Italia, presentare dichiarazioni integrative con riferimento ai periodi d’imposta per i quali sono scaduti i termini di presentazione della dichiarazione “ordinaria”; in modo speculare, i soggetti residenti che hanno corrisposto redditi di fonte italiana applicando l’aliquota convenzionale sono tenuti al versamento della differenza (come sopra specificato, senza sanzioni e interessi).

5 novità in materia di accertamento

Argomento	Descrizione
Coordinamento delle disposizioni riguardanti gli interpelli probatori	Viene riordinata la disciplina dell’interpello probatorio di cui all’art. 11 co. 1 lett. e) della L. 212/2000. Modifiche di coordinamento normativo nelle disposizioni del TUIR Nell’ambito delle disposizioni del TUIR che prevedono la possibilità di presentare il c.d. interpello probatorio, il “vecchio” riferimento all’art. 11 co. 1 lett. b) della L. 212/2000 (ora recante la disciplina del c.d. interpello qualificatorio) è aggiornato con la lett. e) dello stesso articolo, nel quale è confluita la disciplina dell’interpello probatorio, per effetto delle modifiche apportate dall’art. 1 del DLgs. 30.12.2023 n. 219. Rientrano tra le disposizioni che ammettono la presentazione di un interpello probatorio, per i soggetti legittimati, con riferimento alle quali il riferimento normativo è sostituito: l’art. 47-bis co. 3 del TUIR, riguardante i redditi prodotti in Stati o territori a fiscalità privilegiata; l’art. 110 co. 9-ter del TUIR, riguardante la disapplicazione della disciplina dei costi black list; l’art. 113 co. 5 del TUIR, riguardante l’interpello che gli intermediari finanziari che effettuano interventi di recupero crediti possono presentare per la disapplicazione del regime della participation exempion (pex); l’art. 124 co. 5 del TUIR, riguardante la continuazione del regime del consolidato nelle ipotesi di fusione di una società o ente con altri non appartenenti al consolidato; l’art. 132 co. 3 del TUIR, riguardante la verifica dei requisiti per l’efficacia dell’opzione per la determinazione della unica base imponibile mondiale per il gruppo di imprese non residenti. Altre modifiche di coordinamento normativo Il richiamo all’art. 11 co. 1 lett. e) della L. 212/2000, in luogo del “vecchio” art. 11 co. 1 lett. b), è aggiornato anche nell’ambito della disciplina: delle società di comodo di cui all’art. 30 co. 4-bis della L. 724/94;  del Gruppo IVA mediante la modifica dell’art. 70-ter co. 5 del DPR 633/72. Limitazioni di carattere soggettivo All’art. 11 co. 2 della L. 212/2000 viene introdotta un’eccezione alle limitazioni di carattere soggettivo alla presentazione dell’interpello probatorio di cui all’art. 11 co. 1 lett. e) della L. 212/2000. In particolare, viene chiarito che nell’ambito della disciplina del Gruppo IVA di cui all’art. 70-ter del DPR 633/72 non si applicano le limitazioni soggettive valide per tutti gli altri casi, in cui l’interpello probatorio è riservato ai: soggetti che aderiscono al regime di cui agli artt. 3 ss. del DLgs. 128/2015 (adempimento collaborativo); soggetti che presentano le istanze di interpello di cui all’art. 2 del DLgs. 147/2015 (interpello sui nuovi investimenti). Coordinamento normativo per il regime dei neo-residenti Viene altresì sostituito il riferimento all’art. 11 co. 1 lett. b) della L. 212/2000 contenuto nell’art. 24-bis del TUIR (regime dei neo-residenti) con il riferimento allo specifico interpello introdotto per tale agevolazione, ora recato dall’art. 11 co. 1 lett. f) della L. 212/2000.
Adempimento collaborativo	I contribuenti che hanno presentato domanda di adesione al regime di adempimento collaborativo nei periodi d’imposta 2024 e 2025 sono ammessi al regime anche in assenza della certificazione del sistema integrato di rilevazione, misurazione, gestione e controllo del rischio fiscale di cui all’art. 4 co. 1-bis del DLgs. 128/2015. La certificazione deve essere prodotta entro il termine del 30.9.2026. La mancata presentazione della certificazione entro tale termine costituisce causa di esclusione dal regime di adempimento collaborativo per inosservanza degli impegni assunti.
Contraddittorio	Ai fini del contraddittorio preventivo di cui all’art. 6-bis della L. 212/2000, viene chiarito che il termine di 60 giorni, decorrenti dalla notifica dello schema di atto, è unico e complessivo, ovvero esso vale sia per presentare le eventuali controdeduzioni sia per la richiesta di accesso agli atti presenti nel fascicolo amministrativo.
Autotutela obbligatoria	Viene ampliata agli atti sanzionatori, oltre che agli atti impositivi, la possibilità di autotutela obbligatoria ai sensi dell’art. 10-quater della L. 212/2000.
Consulenza giuridica	Agli “enti privati” non è più consentito richiedere la consulenza giuridica ai sensi dell’art. 10-octies della L. 212/2000. Resta fermo che l’istituto può essere utilizzato: dalle associazioni sindacali e di categoria e dagli Ordini professionali; solamente per individuare il corretto trattamento fiscale riferito a problematiche di carattere generale.
Consultazione semplificata	Viene modificata la disciplina della consultazione semplificata di cui all’art. 10-nonies della L. 212/2000, che prevede l’accesso ad un’apposita banca dati della documentazione della prassi fiscale (es. circolari, risoluzioni, risposte a interpello) da parte delle persone fisiche e delle società di persone in contabilità semplificata. In particolare, viene stabilito che: è inammissibile l’istanza di interpello laddove la banca dati non segnali al contribuente la possibilità di presentare l’istanza; il soggetto può presentare istanza se dimostra che il documento di prassi richiamato nella risposta ottenuta con la consultazione della banca dati non fornisce una soluzione univoca al quesito; le regole di funzionamento del servizio di consultazione semplificata verranno definite da un decreto del Ministro dell’Economia e delle Finanze.
Contributo per la presentazione delle istanze di interpello	Viene modificato il co. 3 dell’art. 11 della L. 212/2000, relativo l’obbligo di versamento di un contributo per la presentazione delle istanze di interpello. In particolare, viene stabilito che: l’obbligo di versamento del contributo sussiste solo “in relazione a fattispecie particolarmente complesse”; la misura del contributo è parametrata “in funzione della tipologia di contribuente, del suo volume di affari o di ricavi e della tipologia d’interpello presentata”; la misura del contributo e le relative modalità di corresponsione saranno individuate con un regolamento del Ministro dell’Economia e delle Finanze.

6 novità in materia di dogane e accise

Argomento	Descrizione
Esclusione della confisca in caso di pagamento dei diritti doganali	Con riferimento alle sanzioni amministrative per i dazi e gli altri diritti di confine, viene previsto che, fatti salvi i casi di confisca disposti dall’Autorità giudiziaria (e i beni per i quali è vietata la fabbricazione, il possesso, la detenzione o la commercializzazione), se sono pagati i diritti di confine dovuti, oltre agli interessi, alle sanzioni e alle spese di gestione, le merci destinate alla confisca in via amministrativa sono restituite al trasgressore Inoltre, l’estinzione del reato impedisce la confisca della merce, fatti salvi i casi in cui siano vietati la fabbricazione, il possesso, la detenzione o la commercializzazione delle merci oggetto dell’illecito. Efficacia La disposizione in esame si applica non solo con riferimento alle violazioni commesse successivamente al 20.12.2025 (data di entrata in vigore del DLgs. 192/2025), ma anche per quelle commesse in vigenza del DLgs. 141/2024, purché i relativi procedimenti amministrativi non risultino definitivamente conclusi a tale data (circ. Agenzia delle Dogane e dei Monopoli 23.12.2025 n. 35).
Novità in tema di accise	Accise sul gas naturale Sono inclusi, tra i soggetti obbligati al pagamento dell’accisa, anche coloro che acquistano, per uso proprio, gas naturale confezionato in bombole o in altri recipienti da fornitori nazionali. Con riferimento alle accise sul gas naturale, è introdotta la distinzione tra “usi domestici” e “usi non domestici”. Accise sull’energia elettrica È esclusa dall’assoggettamento ad accisa l’energia elettrica prodotta da gruppi elettrogeni azionati dalla biomassa o da gas ottenuti dalla biomassa, solo se l’energia è consumata per uso proprio. Novità in tema di depositi fiscali L’esonero dall’obbligo di prestare cauzione, per i soggetti che esercitano un deposito fiscale, è esteso anche all’organismo centrale di stoccaggio, per garantire il mantenimento delle scorte nazionali di prodotti petroliferi.