1 premessa

Il DLgs. 7.8.2026 n. 148, c.d. “decreto Omnibus”, pubblicato sul S.O. n. 30/L alla G.U. 11.8.2026
n. 185, ha introdotto numerose disposizioni in materia fiscale.

Le disposizioni entrano in vigore il 12.8.2026, giorno successivo alla pubblicazione sulla G.U.

Di seguito si analizzano le principali novità contenute nel DLgs. 7.8.2026 n. 148.

2 TRATTAMENTO FISCALE DEI FAMILIARI A CARICO

L’art. 1 del DLgs. 148/2026 ha modificato la disciplina relativa al trattamento fiscale da riservare, ai fini IRPEF, ai familiari a carico.

2.1 AMBITO APPLICATIVO

Vengono ridefiniti i rapporti tra la disciplina delle detrazioni IRPEF per i familiari fiscalmente a carico e le altre disposizioni che rimandano ai familiari di cui all’art. 12 del TUIR, quali, a titolo di esempio, le deduzioni/detrazioni per oneri e di walfere aziendale, con riferimento ai soggetti diversi dal coniuge e dai figli.

Nello specifico:

2.2 DECORRENZA

Le nuove disposizioni si applicano, come espressamente previsto, con effetto retroattivo a decorrere dal periodo di imposta 2025 (con impatto sui modelli 730/2026 e REDDITI PF 2026).

3 modifiche alla determinazione del fringe benefit per le auto concesse in uso promiscuo ai dipendenti

L’art. 2 del DLgs. 148/2026 ha modificato la disciplina relativa alla determinazione del valore del fringe benefit per le auto concesse in uso promiscuo ai dipendenti.

3.1 valore del fringe benefit

Resta ferma la regola generale di cui all’art. 51 co. 4 lett. a) del TUIR, che prevede di assumere, per gli autoveicoli, i motocicli e i ciclomotori concessi in uso promiscuo, il 50% dell’importo corrispondente ad una percorrenza convenzionale di 15.000 chilometri calcolato sulla base del costo chilometrico di esercizio desumibile dalle tabelle elaborate dall’ACI, al netto delle somme eventualmente trattenute al dipendente. Tale percentuale è ridotta al:

Il valore del fringe benefit è incrementato:

Decorrenza

Le nuove disposizioni operano dal periodo d’imposta 2026 e si applicano anche ai veicoli concessi nel 2025 che non rientrano nella disciplina transitoria.

3.2 disciplina transitoria

Secondo la nuova disciplina transitoria di cui all’art. 1 co. 48-bis della L. 207/2024, la modalità di determinazione del fringe benefit vigente al 31.12.2024 (quindi in base alle emissioni di anidride carbonica del veicolo) continua a trovare applicazione per:

Il regime transitorio è applicabile anche ai casi di veicoli riassegnati a dipendenti diversi dal primo assegnatario.

Per i veicoli che rientrano nella disciplina transitoria è, inoltre, previsto:

4 disciplina fiscale dei differenziali da crediti d’imposta

L’art. 3 del DLgs. 148/2026 disciplina il trattamento dei differenziali positivi derivanti dalla cessione o dalla compensazione di crediti d’imposta ai fini del reddito di lavoro autonomo.

4.1 trattamento fiscale del differenziale

Il co. 3-quater dell’art. 54 del TUIR stabilisce che i differenziali positivi derivanti dalla cessione o dalla compensazione di crediti d’imposta costituiscono reddito di lavoro autonomo. Sono esclusi i crediti d’imposta emergenti dalla liquidazione delle imposte, mentre sono espressamente compresi i bonus edilizi di cui all’art. 121 co. 2 del DL 34/2020.

In caso di compensazione, il differenziale è pari alla differenza tra:

4.2 imposta sostitutiva del 26%

Sui predetti differenziali si applica un’imposta sostitutiva del 26%, da versare direttamente nei termini e con le modalità previste per il saldo delle imposte sui redditi.

L’imposta sostitutiva non si applica ai crediti d’imposta ricevuti quale corrispettivo della prestazione artistica o professionale. In tal caso, il corrispettivo concorre alla formazione del reddito per la parte corrispondente alle somme compensate in ciascun periodo d’imposta.

Per la liquidazione, l’accertamento, la riscossione, le sanzioni, i rimborsi e il contenzioso relativi all’imposta sostitutiva si applicano le disposizioni in materia di imposte sui redditi.

4.3 Decorrenza

Le nuove disposizioni si applicano ai crediti d’imposta acquistati a decorrere dalla data di entrata in vigore del DLgs. 148/2026 (12.8.2026).

Gli esercenti arti e professioni il cui reddito è determinato ai sensi degli artt. 54 ss. del TUIR possono tuttavia applicare le nuove disposizioni anche ai crediti d’imposta acquistati a decorrere dal periodo d’imposta in corso al 31.12.2024. Se la dichiarazione dei redditi è già stata presentata, è ammessa una dichiarazione integrativa; resta escluso il rimborso delle maggiori imposte versate.

5 REDDITO DELLE IMPRESE AGRICOLE

L’art. 4 del DLgs. 148/2026 ha introdotto alcune disposizioni di coordinamento per adeguare la normativa alla riforma fiscale attuata con il DLgs. 192/2024.

5.1 ATTIVITa’ CONNESSE

Per effetto delle modifiche all’art. 32 co. 2 lett. c) del TUIR, le attività connesse di prodotto vengono estese anche a quelle che hanno ad oggetto prevalentemente beni ottenuti dall’esercizio delle attività dirette alla produzione di vegetali tramite l’utilizzo di immobili oggetto di censimento al Catasto dei fabbricati, rientranti nelle categorie catastali C/1, C/2, C/3, C/6, C/7, D/1, D/7, D/8, D/9 e D/10.

5.2 ATTIVITà AGRICOLE PRODUTTIVE DI REDDITO DI IMPRESA

È stato integrato l’art. 55 co. 1 del TUIR, facendo rientrare nel reddito d’impresa, in caso di mancato rispetto dei limiti previsti dall’art. 32 del TUIR, anche le attività di cui alle “nuove” lett. b-bis) e b-ter) del co. 2 (colture fuori suolo e cessione crediti di carbonio). In caso di mancato rispetto dei parametri previsti dall’art. 32 del TUIR, tutte le attività ivi previste concorrono a formare il reddito anche se non organizzate in forma d’impresa.

5.3 ATTIVITà TASSATE FORFETTARIAMENTE

È stato riscritto il co. 4 dell’art. 56-bis del TUIR, confermando l’applicabilità dei regimi forfettari di tassazione ivi previsti alle ditte individuali, alle società semplici e alle società agricole ex art. 2 del DLgs. 99/2004 che hanno esercitato l’opzione di cui all’art. 1 co. 1093 della L. 296/2006, per la determinazione del reddito, che rimane di impresa, secondo le regole catastali di cui all’art. 32 del TUIR.

6 deducibilità della svalutazione delle obbligazioni

L’art. 5 del DLgs. 148/2026 interviene sulla disciplina della valutazione fiscale delle obbligazioni e dei titoli in serie o di massa, iscritti nell’attivo circolante o tra le immobilizzazioni finanziarie, riscrivendo quanto previsto dall’art. 1 co. 130 della L. 199/2025.

6.1 Obbligazioni e titoli iscritti nell’attivo circolante

Sostituendo l’art. 94 co. 4 e 4-bis del TUIR viene previsto che, per le obbligazioni e gli altri titoli in serie o di massa iscritti nell’attivo circolante, assuma rilievo ai fini fiscali la valutazione operata alla data di chiusura dell’esercizio “in base alla corretta applicazione dei principi contabili”.

In altre parole, la svalutazione delle obbligazioni rilevata a Conto economico concorre alla formazione del reddito, ai sensi dell’art. 92 co. 5 del TUIR.

Tale principio opera sia in capo ai soggetti OIC, sia in capo ai soggetti che applicano i principi contabili internazionali (per i quali già era previsto, al di là della diversa concatenazione di norme).

Viene meno quindi il criticato limite del valore minimo, introdotto dall’art. 1 co. 130 della L. 199/2025.

Nel nuovo contesto, la deducibilità delle svalutazioni nella misura imputata a Conto economico è tale sia per i titoli negoziati in mercati regolamentati, sia per le obbligazioni non quotate.

6.2 Obbligazioni e titoli iscritti tra le immobilizzazioni finanziarie

Sostituendo l’art. 101 co. 2 del TUIR è stabilito che per i beni indicati nell’art. 85 co. 1 lett. c), d) ed e) del TUIR, iscritti tra le immobilizzazioni finanziarie, si applicano ai fini valutativi le regole dell’art. 94 del TUIR.

Per quanto concerne le obbligazioni e i titoli in serie o di massa iscritti tra le immobilizzazioni finanziarie, è stabilito che le minusvalenze sono deducibili solo se “realizzate” mediante cessione a titolo oneroso o mediante il risarcimento, anche in forma assicurativa, per la perdita o il danneggiamento dei beni.

Pertanto, le oscillazioni di valore delle obbligazioni immobilizzate sono sterilizzate ai fini del reddito di periodo fino al realizzo dei titoli stessi.

Conseguentemente, viene soppresso alla lett. c) dell’art. 110 co. 1 del TUIR il periodo secondo cui: “per i beni indicati nella citata lettera e) che costituiscono immobilizzazioni finanziarie le plusvalenze iscritte non concorrono a formare il reddito per la parte eccedente le minusvalenze dedotte”.

Anche in questo caso, il principio si applica sia in capo ai soggetti OIC, sia in capo ai soggetti che adottano i principi contabili internazionali (per questi ultimi, a prescindere dal fatto che siano rilevate a Conto economico o nel prospetto OCI – other comprensive income).

Per quanto riguarda l’ambito di applicazione oggettivo delle disposizioni in esame, devono considerarsi fiscalmente comprese tra “i titoli in serie o di massa” anche le quote di organismi collettivo del risparmio (OICR).

6.3 decorrenza

Le modifiche, per espressa previsione dell’art. 5 co. 3 del DLgs. 148/2026, entrano in vigore a decorrere dal periodo di imposta successivo a quello in corso al 31.12.2025 (il 2026 “solare”). È tuttavia disposto un regime transitorio per le obbligazioni detenute da soggetti diversi da quelli IAS/IFRS e classificate come immobilizzazioni finanziarie al termine del periodo di imposta precedente (il 2025 “solare”), per evitare doppie imposizioni o salti d’imposta a seguito delle modifiche dei criteri di valutazione.

7 Deducibilità dei costi dei piani di stock option

Secondo quanto previsto dall’IFRS 2, i piani di stock option contabilizzati dai soggetti IAS/IFRS prevedono la rilevazione a Conto economico, lungo la durata del piano, di un costo pari al valore di mercato degli strumenti da assegnare ai lavoratori. La contropartita a tale costo, determinato, oltre che sulla base del valore di mercato alla data di assegnazione dei benefici, anche stimando il numero di beneficiari che probabilmente eserciteranno l’opzione alla scadenza del piano, è rappresentata da una variazione positiva (riserva) di patrimonio netto.

In sostanza, l’IFRS 2 prevede che venga contabilizzato a Conto economico un costo a partire dal momento in cui il piano viene deliberato, indipendentemente dalla circostanza che sia avvenuto l’effettivo esercizio delle opzioni ovvero l’attribuzione a titolo definitivo delle azioni.

7.1 Deducibilità dell’onere a seguito dell’assegnazione di azioni

L’art. 5 del DLgs. 148/2026 riformula il co. 6-bis dell’art. 95 del TUIR razionalizzando la disciplina relativa alla deducibilità dei componenti negativi correlati alla rilevazione delle operazioni con pagamento basato su azioni, secondo le regole dell’IFRS 2.

La disposizione riguarda tutte le tipologie di operazioni con pagamenti basati su azioni proprie anche se emesse da altre società del gruppo, qualora si determini la rilevazione di componenti negativi nel Conto economico, in applicazione dell’IFRS 2 (valido anche per i soggetti OIC in ragione di quanto previsto nell’OIC 11).

7.2 Ambito di applicazione

La norma riguarda le operazioni aventi a oggetto opzioni su azioni (stock option), assegnazione gratuita di azioni (stock grant), o altri strumenti finanziari (le c.d. “phantom stock”) che determinano la rilevazione nel Conto economico, in base alla corretta applicazione dei principi contabili, di oneri connessi alle predette operazioni.

7.3 Rilevanza del momento della consegna delle azioni

Secondo la nuova formulazione della norma, i componenti negativi rilevati a Conto economico in conformità ai corretti principi contabili, in relazione a operazioni con pagamento basato su strumenti di capitale regolate mediante l’assegnazione di strumenti rappresentativi di capitale o per cassa (sia nel caso di attribuzione di azioni proprie o azioni emesse da altre società del gruppo) sono deducibili esclusivamente al momento della consegna degli strumenti stessi e in misura corrispondente alla quota di opzioni esercitate da parte dei beneficiari.

7.4 Determinazione dell’onere deducibile

La nuova norma stabilisce un limite alla deduzione che viene determinato identificando il rapporto percentuale tra:

Nel caso delle c.d. “stock grant”, in assenza di alcuna opzione da esercitare, l’onere deducibile è cor­relato all’ammontare complessivo delle opzioni attribuite ai beneficiari.

Con riferimento alla determinazione dell’onere deducibile, solo alcune variazioni delle condizioni del piano riducono l’ammontare complessivo dell’onere rilevato medio tempore nel Conto economico (si pensi, ad esempio, alla permanenza o meno in servizio del beneficiario lungo la durata dell’operazione). In considerazione di ciò, le rettifiche che subisce l’onere stimato al momento di avvio del piano incidono anche sull’ammontare massimo deducibile.

La disposizione stabilisce, inoltre, che, quando i diritti in esame sono consegnati o attribuiti ai beneficiari, gli eventuali maggiori valori delle partecipazioni iscritti in bilancio dalle società del gruppo, i cui strumenti rappresentativi di capitale vengono assegnati nell’ambito dell’operazione, sono da considerare rilevanti anche ai fini fiscali. L’unico limite che viene posto a tale riconoscimento è correlato alla necessità di sterilizzare, proporzionalmente, l’effetto del mancato esercizio delle opzioni detenute dai beneficiari.

Diversamente, ai fini IRAP, restano valide le qualificazioni, classificazioni e imputazioni temporali delle operazioni in esame così come rilevate in bilancio.

7.5 Decorrenza

Il differimento della rilevanza dei componenti di reddito in esame opera a partire dalle operazioni deliberate nel periodo d’imposta successivo a quello in corso al 31.12.2025, prescindendo, dunque, dal momento della rilevazione dei relativi oneri nel Conto economico.

8 AMMORTAMENTO DI MARCHI, AVVIAMENTO E ATTIVITÀ IMMATERIALI A VITA UTILE INDEFINITA – SOGGETTI IAS/IFRS

L’art. 5 del DLgs. 148/2026 razionalizza le regole di deduzione del costo dei marchi d’impresa, dell’avviamento e delle attività immateriali a vita utile indefinita da parte dei soggetti che redigono il bilancio in base ai principi contabili internazionali IAS/IFRS.

In particolare, viene stabilito che, per tali soggetti, la deduzione del costo dei marchi d’impresa, dell’avviamento e delle attività immateriali a vita utile indefinita è ammessa in misura non superiore a 1/18 del loro valore, a partire dal periodo d’imposta in cui sono imputati a Conto economico i relativi costi e fino a concorrenza di questi ultimi.

La disposizione in esame intende evitare che, nei periodi d’imposta in cui nessuna svalutazione transita a Conto economico, i soggetti IAS/IFRS possano operare deduzioni extracontabili, seppure nei limiti imposti dal TUIR.

Per contro, la deduzione fiscale del costo degli intangibles in esame si avvia a partire dal periodo d’imposta in cui è rilevata per la prima volta la svalutazione, nei limiti del relativo ammontare e per una durata sempre pari a 18 anni.

8.1 DECORRENZA

La deduzione a partire dal periodo d’imposta in cui i relativi costi sono imputati a Conto economico trova applicazione per:

In sostanza, viene introdotta a regime l’analoga disposizione che era stata prevista dall’art. 1 co. 131 lett. c) della L. 199/2025 (legge di bilancio 2026), in via transitoria, per il solo periodo d’imposta successivo a quello in corso al 31.12.2025 (2026 per i soggetti “solari”).

8.2 CESSIONE D’AZIENDA O RAMI D’AZIENDA

Nel caso in cui i marchi d’impresa, l’avviamento e le attività immateriali a vita utile indefinita sono rilevate a seguito di operazioni di cessione d’azienda o rami d’azienda, contabilizzate con regole diverse dal metodo dell’acquisto, in deroga all’art. 103 co. 3-bis del TUIR, la deduzione del valore fiscale è ammessa in misura non superiore a 1/18 della differenza tra tale valore e quello rilevato in bilancio, a prescindere dall’imputazione a Conto economico.

8.3 TRASFERIMENTO DELLA SEDE IN ITALIA

Nel caso cui i marchi d’impresa, l’avviamento e le attività immateriali a vita utile indefinita sono assunte in applicazione delle disposizioni di cui all’art. 166-bis del TUIR, in deroga all’art. 103 co. 3-bis del TUIR, la deduzione del valore fiscale è ammessa in misura non superiore a 1/18 della differenza tra tale valore e quello rilevato in bilancio, a prescindere dall’imputazione a Conto economico.

9 Contributi corrisposti a fronte di costi per studi e ricerche

L’art. 5 del DLgs. 148/2026 ha soppresso il secondo periodo del co. 3 dell’art. 108 del TUIR, che prevedeva la tassazione nell’esercizio dell’incasso (e, quindi, secondo il principio di cassa) dei contributi corrisposti a norma di legge dallo Stato o da altri enti pubblici a fronte di costi relativi a studi e ricerche.

In conseguenza della modifica in esame, “il regime fiscale applicabile resta quello ordinario, fondato sulla natura dei contributi relativi a studi e ricerche (con assoggettamento a tassazione, di norma, in base all’imputazione contabile fondata sul principio di competenza)”.

In particolare:

Decorrenza e regime transitorio

Le modifica si applica ai contributi conseguiti a decorrere dal periodo d’imposta successivo a quello in corso al 31.12.2025 (2026 per i soggetti “solari”).

Viene, inoltre, definito uno specifico regime transitorio in base al quale:

10 Soggetti assimilati alle HOLDING INDUSTRIALI – TEST DI PREVA­LENZA

L’art. 5 del DLgs .148/2026 prevede che, al fine di qualificare una società tra i soggetti assimilati alle holding industriali, occorre valutare l’esercizio in via esclusiva o prevalente delle attività non nei confronti del pubblico di cui all’art. 3 co. 2 del DM 2.4.2015 n. 53 (attività di carattere finanziario svolte nei confronti delle società del gruppo o della filiera produttiva di appartenenza, come concessione di finanziamenti, rilascio di garanzie, ecc.).

Il carattere esclusivo o prevalente delle attività non nei confronti del pubblico si considera sussistente se, in base al bilancio approvato dell’ultimo esercizio chiuso, i ricavi e proventi derivanti da tali attività sono superiori al 50% dei ricavi e altri proventi complessivi.

Come le holding industriali, i soggetti a esse assimilati sono soggetti a determinati obblighi di comunicazione all’Anagrafe tributaria.

Decorrenza

Le novità si applicano dal periodo d’imposta successivo a quello in corso al 31.12.2025 (2026 per i soggetti “solari”).

11 Riallineamento dei valori contabili e fiscali – Cambiamenti di principi contabili realizzati fino al 2023

L’art. 6 del DLgs. 148/2026 ha previsto la possibilità di riallineare, secondo le disposizioni degli artt. 10 e 11 del DLgs. 192/2024 (cioè in base al nuovo regime di riallineamento delle divergenze che emergono a seguito di cambiamento di principi contabili), anche le divergenze tra valori contabili e fiscali che si sono realizzate in periodi d’imposta antecedenti a quello in corso al 31.12.2024 (e, quindi, fino al 2023, per i soggetti “solari”), cioè prima dell’entrata in vigore del nuovo regime.

12 RIPORTO DELLE PERDITE DI IMPRESA

Secondo l’art. 84 del TUIR, il diritto al riporto delle perdite d’impresa è precluso per le società se, congiuntamente:

L’art. 7 del DLgs. 148/2026 introduce una norma di interpretazione autentica secondo la quale l’art. 84 co. 3 del TUIR si interpreta nel senso che il trasferimento delle partecipazioni complessivamente rappresentanti la maggioranza dei diritti di voto nell’assemblea ordinaria del soggetto che riporta le perdite “si considera avvenuto anche nel caso in cui oggetto dello stesso siano le partecipazioni di una società che detiene il controllo, ai sensi dell’articolo 2359, primo comma, numero 1), e secon-do comma, del codice civile, del soggetto che riporta le perdite”.

Pertanto, con questa disposizione, la limitazione al riporto delle perdite potrebbe scattare anche in caso di trasferimento “indiretto” del controllo della società.

13 revisione alla disciplina dei conferimenti di partecipazioni minusvalenti

L’art. 9 del DLgs. 148/2026 ha sostituito gli artt. 175 co. 1-bis e 177 co. 2 secondo periodo del TUIR recanti la disciplina dei conferimenti di partecipazioni minusvalenti.

La revisione della disciplina dei conferimenti di partecipazioni minusvalenti si è resa necessaria in quanto la precedente formulazione determinava alcune incertezze interpretative in merito al valore fiscale da attribuire alle partecipazioni ricevute in cambio del conferimento dal soggetto conferente.

13.1 Valore di realizzo “ordinario”

In caso di conferimenti di partecipazioni che soddisfano i presupposti per l’applicazione del regime di realizzo controllato ex art. 175 co. 1 del TUIR o ex art. 177 co. 2 – 2-bis del TUIR, il valore di realizzo “ordinario”, da prendere in considerazione ai fini della determinazione del reddito del conferente, è pari:

13.2 valore di realizzo “derogatorio” in caso di conferimenti minusvalenti

L’art. 175 co. 1-bis del TUIR e l’art. 177 co. 2 secondo periodo del TUIR, come modificati, prevedono che il regime di realizzo controllato trovi applicazione anche nel caso in cui il valore di realizzo “ordinario” risulti inferiore al costo fiscalmente riconosciuto delle partecipazioni conferite. Tuttavia, se il valore di realizzo “ordinario” risulta inferiore anche al valore normale, determinato ai sensi dell’art. 9 co. 4 del TUIR, il valore di realizzo “derogatorio”, che deve essere preso in considerazione ai fini della determinazione del reddito del conferente, è dato dal minor importo tra:

Le partecipazioni ricevute in cambio dal soggetto conferente assumono quindi un valore fiscale pari al valore di realizzo.

13.3 decorrenza

Le nuove disposizioni si applicano ai conferimenti di partecipazioni effettuati a decorrere dal periodo d’imposta successivo a quello in corso alla data del 31.12.2025 (2026 per i soggetti “solari”) e hanno effetto anche per i periodi d’imposta precedenti a partire dal 31.12.2024 (data di entrata in vigore del DLgs. 192/2024), laddove le relative dichiarazioni siano state redatte conformemente a esse.

14 OPERAZIONI INTRA-UE – Riporto delle perdite estere definiti­ve

L’art. 10 del DLgs. 148/2026 prevede che, se una società residente in uno Stato appartenente all’Unione europea o aderente all’accordo sullo Spazio economico europeo (Islanda, Norvegia e Liechtenstein) viene incorporata in una società residente in Italia, o partecipa a una fusione “propria” in cui la società risultante dalla fusione è residente in Italia, le perdite della società non residente possono essere riportate dalla società italiana alle seguenti condizioni:

15 proroga dei termini per l’esercizio della detrazione iva

L’art. 12 del DLgs. 148/2026 estende i termini per l’annotazione delle fatture di acquisto (e di importazione) e i termini per l’esercizio del diritto alla detrazione dell’IVA.

15.1 estensione del termine per la detrazione e per la registrazione delle fatture

La norma interviene:

Sostanzialmente, con la modifica descritta, è stato ripristinato il termine di 2 anni per l’esercizio del diritto alla detrazione, già vigente prima delle modifiche apportate dal DL 50/2017.

15.2 retroattività della detrazione per le fatture “a cavallo d’anno”

Grazie all’eliminazione, sempre nell’art. 25 del DPR 633/72, delle parole “e con riferimento al medesimo anno” dovrebbe, inoltre, essere consentita la retroattività della detrazione dell’IVA per le c.d. fatture “a cavallo d’anno”, quanto meno nell’ambito della dichiarazione annuale riferita all’anno di esigibilità dell’imposta.

16 ESTENSIONE DEGLI EFFETTI DELL’OPZIONE PER LA TASSAZIONE IN ENTRATA DEL TRUST ALLE IMPOSTE IPOTECARIa E CATASTALe

L’art. 13 del DLgs. 148/2026 ha apportato una serie di modifiche all’art. 4-bis co. 3 del DLgs. 346/90, tutte funzionali a estendere espressamente gli effetti dell’opzione per la tassazione in entrata del trust anche alle imposte ipotecaria e catastale, laddove il trasferimento includa (tra gli altri) beni immobili.

16.1 disciplina previgente

Si ricorda che l’art. 4-bis è stato aggiunto nel corpo del DLgs. 346/90 dal DLgs. 139/2024, che ha così dedicato alla tassazione del trust una disciplina ad hoc.

Per quanto qui di interesse, la norma in discorso:

16.2 Modifiche alla disciplina sulla tassazione in entrata nel DLgs. 346/90

Nella versione risalente al DLgs. 139/2024 l’effetto di anticipazione dell’insorgenza dell’obbligazione tributaria di cui al co. 3 dell’art. 4-bis sopra citato era testualmente riferito alle sole imposte di successione e donazione, senza alcuna menzione delle imposte ipotecaria e catastale. Sebbene queste ultime, anche in precedenza, siano state comunque considerate applicabili in entrata in presenza dell’opzione, è stato opportunamente riscritto il co. 3 dell’art. 4-bis al fine di colmare la lacuna.

17 Decorrenza degli interessi sulla maggiore imposta di suc­ces­sione liquidata dall’ufficio per dichiarazione incompleta o infedele – Meccanismo di autoliquidazione del tributo – Ade­guamento

L’art. 14 del DLgs. 148/2026 ha modificato l’art. 34 del DLgs. 346/90, rispetto al quale si registrava un difetto di coordinamento con il meccanismo di autoliquidazione del tributo successorio introdotto dal DLgs. 139/2024.

Più nel dettaglio, prima dell’intervento legislativo in esame, l’art. 34 del DLgs. 346/90 stabiliva che, nei casi di notifica dell’avviso di rettifica e di liquidazione della maggiore imposta da parte dell’Agenzia delle Entrate, a fronte della presentazione di una dichiarazione di successione incompleta o infedele erano dovuti gli interessi, nella misura del 4,5 % per ogni semestre compiuto, con decorrenza “dalla data di notificazione della liquidazione dell’imposta principale”.

Considerato che, nell’assetto normativo venutosi a delineare la liquidazione dell’imposta non è più demandata all’ufficio, è stata sostituita l’incoerente locuzione sul dies a quo per la decorrenza degli interessi con il diverso riferimento al “giorno successivo alla scadenza del termine di cui all’articolo 37, comma 1, primo periodo”.

In sostanza, l’intervento descritto assolve alla funzione di chiarire che, per le successioni aperte a far data dall’1.1.2025, gli interessi dovuti sulla maggiore imposta liquidata dall’Amministrazione finanziaria a norma dell’art. 34 co. 1 del DLgs. 346/90 decorrono dal giorno successivo alla scadenza del termine entro il quale il contribuente è tenuto a effettuare il pagamento dell’imposta autoliquidata (ossia, 90 giorni dalla scadenza del termine per la presentazione della dichiarazione di successione ex art. 31 del DLgs. 346/90).

Misura degli interessi

Quanto alla misura degli interessi, il DLgs. 148/2026 non ha, invece, colto l’occasione per eliminare dall’art. 34 del DLgs. 346/90 l’anacronistico riferimento al 4,5 % per ogni semestre compiuto (in luogo del 2,5 % per ogni semestre compiuto di cui all’art. 6 co. 3 del DM 21.5.2009).

18 Prescrizioni sull’accertamento e la liquidazione delle imposte ipotecaria e catastale – Testo unico dell’imposta sulle successioni e donazioni – Coordinamento

L’art. 15 del DLgs. 148/2026 è intervenuto sul testo dell’art. 13 del DLgs. 347/90 in tema di accertamento e liquidazione delle imposte ipotecaria e catastale, disponendo che nel co. 2-bis, ove si stabilisce che gli uffici del registro, in sede di liquidazione dell’imposta di successione, provvedono a correggere gli errori e le omissioni commessi dagli eredi e dai legatari nell’adempimento degli obblighi sanciti dall’art. 33 co. 1-bis del DLgs. 346/90, il riferimento a quest’ultimo comma, oramai abrogato, sia sostituito con il rinvio al co. 1 della medesima norma.

Si ricorda che l’art. 33 co. 1 del DLgs. 346/90 disciplina le attività di autoliquidazione dell’imposta di successione e donazione prevedendo che, anche nel caso in cui nella dichiarazione di successione e nella dichiarazione sostitutiva o integrativa sono indicati beni immobili e diritti reali sugli stessi, i soggetti obbligati al pagamento devono provvedere, nei termini indicati nell’art. 31 del DLgs. 346/90, alla liquidazione e al versamento delle imposte ipotecaria e catastale, di bollo e delle tasse per i servizi ipotecari.

19 Infedeltà del visto di conformità – Competenza delle Dire­zioni Provinciali

L’art. 18 del DLgs. 148/2026 interviene sulla competenza degli uffici dell’Agen­zia delle Entrate incaricati di sanzionare gli intermediari e i CAF che appongono un visto di conformità infedele sui modelli 730.

Si prevede che, per le sole violazioni relative ai visti di conformità apposti sui modelli 730 l’iscrizione a ruolo della somma pari al 30% della maggiore imposta riscontrata a carico di intermediari e CAF sia irrogata dalle Direzioni Provinciali competenti in base al domicilio fiscale del contribuente e non già dalle DRE competenti secondo il domicilio fiscale dell’intermediario.

Viene così risolto l’ampio contenzioso in materia, fino ad oggi deciso in favore degli intermediari, in ragione della prassi delle Direzioni Provinciali, competenti per l’accertamento nei confronti dei contribuenti, di sanzionare direttamente anche l’intermediario così violando la competenza territoriale delle DRE.

Decorrenza

La norma non incide sul contenzioso pendente, poiché si applica a partire dalle attività di controllo effettuate sulle dichiarazioni relative al periodo d’imposta 2023.

20 RENDICONTO DELLA STABILE ORGANIZZAZIONE – ATTRIBUZIONE DELLA DATA CERTA

L’art. 19 del DLgs. 148/2026 prevede che il rendiconto economico e patrimoniale delle stabili organizzazioni italiane di società non residenti debba avere data certa, da attribuirsi mediante vidimazione con marcatura temporale o altri strumenti idonei in base alla legge; il termine previsto è quello per la presentazione della dichiarazione dei redditi riferita allo stesso periodo d’imposta.

Tale nuovo adempimento è dettato dalle necessità di conferire autenticità e maggiore certezza al documento, anche sotto il profilo temporale.

È, inoltre, previsto l’obbligo di indicare i dati del rendiconto in un apposito prospetto della dichiara-zione dei redditi.

Decorrenza

Le novità si applicano dal periodo d’imposta in corso al 31.12.2026 (2026 per i soggetti “solari”).

21 Accertamenti sulle componenti di reddito pluriennali

L’avviso di accertamento va a pena di decadenza notificato entro il 31 dicembre del quinto anno successivo a quello in cui è stata presentata la dichiarazione, settimo anno se si è in presenza di omissione dichiarativa.

Se si tratta di fattispecie a effetto pluriennale, occorre comprendere se l’Agenzia delle Entrate debba accertare il primo anno fiscalmente rilevante o meno.

Si pensi alle componenti reddituali che hanno riflesso su più anni come la rateizzazione delle plusvalenze, la deduzione delle quote di ammortamento e la deduzione delle spese di manutenzione.

In base all’opinione maggioritaria sostenuta dalla giurisprudenza, l’Agenzia delle Entrate può contestare, ad esempio, la correttezza dell’aliquota di ammortamento e, più in generale, la deducibilità delle quote per mancanza di inerenza o per carenza di documentazione senza dover necessariamente accertare il primo anno in cui il bene è entrato in funzione ed è stata dedotta la prima quota di ammortamento.

L’art. 22 del DLgs. 148/2026 prevede invece che, sia pure per il solo caso dei componenti negativi di reddito con effetto pluriennale, occorre accertare il primo anno fiscalmente rilevante.

21.1 Ambito applicativo

Relativamente ai componenti negativi del reddito d’impresa ad efficacia pluriennale, fatta eccezione per quelli relativi ad operazioni inesistenti, il termine di accertamento decorre a partire dalla dichiarazione relativa al periodo d’imposta nel quale, per la prima volta, una quota di detti componenti è stata dedotta.

Quanto esposto, tuttavia, opera per le sole violazioni riscontrabili al momento dell’acquisto del bene o del sostenimento della spesa.

Inoltre:

La necessità di accertare il primo anno fiscalmente rilevante sussiste però esclusivamente per i componenti negativi di reddito con efficacia pluriennale, si pensi agli ammortamenti e alle spese di manutenzione.

Non opera nè per i componenti positivi di reddito (ad esempio i ricavi) nè per le altre casistiche ad effetto pluriennale come il riporto delle perdite di impresa e le detrazioni di imposta (si pensi alle detrazioni derivanti dal sostenimento di spese edilizie) che vengono fruite su più anni per scelta del legislatore.

21.2 Decorrenza

Le nuove disposizioni trovano applicazione per i beni e servizi acquistati a partire dal periodo di imposta in corso al 31.12.2027, dunque non ci possono essere effetti sui procedimenti in corso.

22 società di capitali a ristretta base sociale

In base alla c.d. “presunzione di distribuzione” degli utili extracontabili, ormai pacificamente accolta in giurisprudenza, se all’esito di un controllo nei confronti della società di capitali a ristretta base proprietaria vengono accertati utili non contabilizzati, l’Amministrazione finanziaria è legittimata ad accertare il maggior reddito derivante dai dividendi che si presumono distribuiti “pro quota” ai soci nel corso dello stesso esercizio annuale.

In sintesi, in base alla prassi indicata alla società viene richiesta la maggiore IRES derivante dall’accertamento degli utili non dichiarati; in aggiunta viene pretesa sempre nei confronti della società la ritenuta a titolo di imposta che, in ragione della (presunta) distribuzione di tali utili, la società avrebbe dovuto operare se si tratta di soci persone fisiche non imprenditori. La ritenuta viene anche richiesta ai soci in qualità di obbligati solidali.

Il socio (così come la società raggiunta dall’accertamento sulla ritenuta) può comunque fornire la prova contraria, dimostrando di non aver percepito alcun utile, ad esempio, essendo sempre stato estraneo alla gestione sociale.

L’art. 23 del DLgs. 148/2026 disciplina per la prima volta la richiamata presunzione di distribuzione degli utili extracontabili in caso di società di capitali a ristretta base proprietaria.

22.1 Ambito applicativo

Il legislatore prevede che se vengono accertati utili extracontabili, questi, se si tratta di società di capitali a ristretta base sociale, possono essere imputati pro quota ai soci, però a due condizioni:

Inoltre, rimangono ferme le limitazioni che il legislatore ha posto per la tassazione dei dividendi. Alla società viene quindi chiesta la ritenuta non eseguita se si tratta di soci persone fisiche non imprenditori, con l’aliquota prevista per il caso di specie; non è di conseguenza possibile imputare gli utili ai soci assoggettandoli alle aliquote IRPEF ordinarie.

22.2 Decorrenza

In assenza di una espressa indicazione, le modifiche in tema di presunzione di distribuzione degli utili non dichiarati dovrebbero operare nei procedimenti in corso, sebbene il condizionale sia d’obbligo.

Quanto esposto vale, in special modo, per le limitazioni poste dal legislatore per l’operatività della presunzione (impossibilità che trovi applicazione per i costi esistenti ma per le più varie ragioni non deducibili e limitazioni alla tassazione dei dividendi).

23 Accertamenti sull’antieconomicità

L’art. 24 del DLgs. 148/2026 disciplina i limiti entro i quali l’Agenzia delle Entrate può eseguire accertamenti in tema di imposte sui redditi e IRAP basati sull’antieconomicità delle operazioni.

Il legislatore specifica che la differenza tra il corrispettivo pattuito e il valore di mercato del bene o del servizio scambiato può essere sintomatica di un reddito occultato solo in presenza di ulteriori elementi indiziari che, valutati anche unitamente a tale difformità, siano gravi, precisi e concordanti.

In ogni caso, l’antieconomicità dell’operazione è sintomatica di un potenziale reddito occultato quando è manifesta e rilevante.

A livello generale, viene quindi recepita la tesi maggioritaria che, ormai da anni, era sostenuta in giurisprudenza.

24 Aumento dell’aliquota della ritenuta sui dividendi cor­ri­sposti a fondi pensione europei

L’art. 26 del DLgs. 148/2026 modifica l’art. 27 co. 3 secondo periodo del DPR 600/73, aumentando, dall’11% al 20%, la misura dell’aliquota della ritenuta d’imposta sui dividendi corrisposti a fondi pensione europei e a sottoconti esteri di PEPP.

La nuova norma opera in coerenza con i criteri di delega di cui all’art. 5 co. 1 lett. d) della L. 111/2023 che, in materia di redditi di natura finanziaria, prevede, tra l’altro, l’armonizzazione della disciplina alla tassazione prevista per i dividendi di fonte nazionale corrisposti ai fondi pensione europei e ai sottoconti esteri di prodotti pensionistici individuali paneuropei (PEPP), tassati mediante ritenuta d’imposta con aliquota dell’11%, con quella prevista per le forme di previdenza complementare, tassate con imposta sostitutiva sul risultato netto maturato con aliquota del 20%.

25 Rideterminazione del costo fiscale delle partecipazioni in soggetti residenti in territori a fiscalità privilegiata

L’art. 27 del DLgs. 148/2026 prevede l’introduzione dell’aliquota al 36% per l’imposta sostitutiva sulla rideterminazione del costo fiscale ex art. 5 della L. 448/2001 in caso di partecipazioni non quotate emesse da imprese o enti residenti o localizzati in Stati o territori a regime fiscale privilegiato ex art. 47-bis del TUIR.

Inoltre, l’imposta sostitutiva applicata sulle partecipazioni in società residenti o localizzate in Stati a fiscalità privilegiata non potrà beneficiare della rateizzazione.

La nuova aliquota del 36% scatta solo in caso di rivalutazione delle partecipazioni non quotate, in quanto la tassazione integrale non si applicherebbe (e, pertanto, tornerebbe in vigore il regime naturale, ovvero l’imposizione sostitutiva del 26%) nel momento in cui la partecipazione nel soggetto a regime fiscale privilegiato risultasse quotata nei mercati regolamentati.

26 Modifiche al concordato preventivo biennale (CPB)

L’art. 28 del DLgs. 148/2026 ha introdotto alcune modifiche alla disciplina del concordato preventivo biennale (CPB), i cui interventi si applicano a decorrere dal biennio d’imposta 2026-2027.

Sono introdotti alcuni incentivi per i contribuenti che, una volta terminato il biennio di CPB, decidono di rinnovare l’adesione per il biennio successivo.

26.1 Adesione al CPB in assenza dei requisiti d’accesso

L’adesione al CPB è priva di effetti se espressa in assenza dei requisiti di cui all’art. 10 co. 1 e 2 del DLgs. 13/2024, ossia se il contribuente non applica gli ISA e se risultano debiti per tributi amministrati dall’Agenzia delle Entrate e contributivi di importo superiore a 5.000,00 euro nell’anno antecedente a quelli cui si riferisce la proposta. Viene corrispondentemente soppressa la causa di decadenza dal CPB legata alla carenza dei predetti requisiti.

La previsione del nuovo art. 10 co. 2-bis del DLgs. 13/2024 trova applicazione a decorrere dal concordato preventivo biennale per il biennio 2026-2027.

26.2 Cause di esclusione dal cpb

Modifica della compagine sociale – Rinnovo del CPB

Secondo l’art. 11 co. 1 lett. b-quater del DLgs. 13/2024, per le società di persone e le associazioni professionali, la modifica della compagine sociale, che si verifichi nel primo anno cui si riferisce la proposta di concordato, impedisce l’adesione al CPB nel caso in cui aumenti il numero dei soci o degli associati, fatto salvo il subentro di due o più soci o associati in caso di decesso.

L’art. 28 del DLgs. 148/2026 ha integrato la disposizione prevedendo che, in caso di rinnovo del CPB, la causa di esclusione non si applica in caso di ingresso di soci o associati che nell’anno precedente abbiano percepito redditi di lavoro dipendente e redditi assimilati a quelli di lavoro dipendente, ovvero abbiano conseguito reddito d’impresa o di lavoro autonomo per importi complessivamente non superiori a 35.000,00 euro. La nuova previsione si applica a partire dal CPB 2026-2027.

La disposizione è stata inserita, con analoga decorrenza, anche nella causa di cessazione dal CPB di corrispondente tenore, prevista nell’art. 21 del DLgs. 13/2024.

Professionista e associazione professionale/STP/STA partecipata

L’art. 11 co. 1 del DLgs. 13/2024 dispone l’esclusione dal CPB per:

A partire dal CPB 2026-2027, per effetto delle modifiche apportate dal DLgs. 148/2026, il vincolo all’adesione congiunta al concordato è operativo solo quando l’attività del professionista e quella svolta dall’ente collettivo sono soggette al medesimo ISA. In sostanza, le modifiche mirano a specificare che:

Pertanto, nessuna preclusione al CPB si verifica se i soggetti (soci/associati ed ente collettivo) svolgono attività riconducibili a ISA diversi. La nuova previsione si applica a partire dal CPB 2026-2027.

Queste previsioni sono state inserite, con analoga decorrenza, anche alle cause di cessazione dal CPB di corrispondente tenore, previste dall’art. 21 del DLgs. 13/2024.

Adesione al CPB in presenza di una causa di esclusione

L’adesione al CPB è priva di effetti se espressa in presenza di una causa di esclusione di cui all’art. 11 del DLgs. 13/2024. Viene corrispondentemente soppressa la causa di decadenza dal CPB legata alla carenza dei predetti requisiti.

La previsione del nuovo art. 11 co. 1-bis del DLgs. 13/2024 trova applicazione a decorrere dal concordato preventivo biennale per il biennio 2026-2027.

26.3 CAUSE DI DECADENZA dal cpb

Il sistema delle cause di decadenza dal CPB è stato oggetto di modifiche da parte del DLgs. 148/2026, a decorrere dal biennio d’imposta 2026-2027.

Carenza dei presupposti per l’adesione al CPB

È stata soppressa l’ipotesi di decadenza collegata all’assenza dei requisiti d’accesso e alla presenza di cause di esclusione dal CPB in sede di adesione al concordato. Al ricorrere di tali situazioni, l’adesione al CPB è priva di effetti.

Presentazione di dichiarazioni integrative

Sono state anche modificate le cause di decadenza che dipendono da errori ed omissioni commessi dal contribuente in dichiarazione.

A decorrere dal CPB 2026-2027, infatti, la presentazione di una dichiarazione integrativa del modello REDDITI su cui si basa la proposta di CPB non costituisce più una causa di decadenza. Viene ammesso il ricalcolo del reddito e del valore della produzione netta concordati quando si renda necessario modificare o integrare la dichiarazione dei redditi per rimuovere errori od omissioni relativi a ricavi, compensi o altri dati indicati nella dichiarazione dei redditi o comunicati ai fini della definizione della proposta di concordato. Le sanzioni correlate alle violazioni possono essere definite mediante ravvedimento operoso.

Sempre a partire dal CPB 2026-2027, però, determina la decadenza dal CPB l’emersione, a seguito di accertamento, per il periodo d’imposta precedente a quelli oggetto del concordato, di errori od omissioni nei dati comunicati ai fini della definizione della proposta di concordato, tali che il reddito o il valore netto della produzione calcolati sulla base dei dati corretti risultino superiori di almeno il 30% rispetto al reddito o al valore netto della produzione concordati.

In sostanza se l’errore o l’omissione nella dichiarazione vengono corretti spontaneamente con il ricorso al ravvedimento operoso, il contribuente dovrà ricalcolare i valori concordati e il CPB continuerà ad essere applicato tenendo conto dei nuovi valori. Diversamente, se l’errore o l’omissione vengono rilevati in sede di accertamento e sono tali da determinare uno scostamento superiore al 30%, si determina la decadenza dal CPB.

26.4 regime premiale ISA in caso di rinnovo del CPB

A partire dal CPB 2026-2027, il rinnovo del concordato viene premiato attraverso l’incremento di alcuni benefici del regime premiale ISA. In particolare, è disposto:

Inoltre, per i contribuenti che hanno aderito per un primo biennio al CPB e decidono di rinnovare l’adesione per il biennio 2026-2027 è previsto il ricorso ai pagamenti rateali senza interessi per il versamento delle imposte dovute, per le medesime annualità, a titolo di saldo e acconto.

26.5 Maggiorazione degli acconti d’imposta in caso di rinnovo del concordato – Esclusione

L’Agenzia delle Entrate aveva chiarito che le maggiorazioni degli acconti IRPEF/IRES e IRAP non sono dovute in caso di rinnovo del CPB in modo continuativo. Ad esempio, tali maggiorazioni non sono dovute da parte dei contribuenti che, avendo aderito al CPB per il biennio 2024-2025, rinnovano l’adesione per il biennio immediatamente successivo 2026-2027 (FAQ Agenzia delle Entrate 3.6.2026 n. 2).

Per effetto del DLgs. 148/2026, il chiarimento dell’Agenzia delle Entrate è stato recepito normativamente nell’art. 20 co. 3-bis del DLgs. 13/2024.

27 regime del ravvedimento 2020-2023 COLLEGATO AL rinnovo del CONCORDATO PREVENTIVO 2026-2027

L’art. 29 del DLgs. 148/2026 ripropone il regime del ravvedimento, applicabile dai soggetti ISA che rinnovano l’adesione al concordato preventivo biennale relativamente al biennio 2026-2027. Sono pertanto esclusi dal regime del ravvedimento 2020-2023:

Aderendo a questa misura, mediante il versamento di un’imposta sostitutiva saranno inibite:

27.1 ambito soggettivo

Possono accedere alla sanatoria i contribuenti che:

27.2 base imponibile

La determinazione della base imponibile dell’imposta sostitutiva delle imposte sui redditi, delle relative addizionali e dell’IRAP varia a seconda del punteggio di affidabilità fiscale del singolo contribuente, ricavandosi dalla differenza tra il reddito d’impresa o di lavoro autonomo o il valore della produzione netta già dichiarato al 12.8.2026 (data di entrata in vigore del DLgs. 148/2026) in ciascuna annualità e il valore dello stesso incrementato in base al relativo punteggio ISA, come indicato nella tabella che segue.

Punteggio ISA	Coefficiente di incremento del reddito
10	5%
Pari o superiore a 8 e inferiore a 10	10%
Pari o superiore a 6 e inferiore a 8	20%
Pari o superiore a 4 e inferiore a 6	30%
Pari o superiore a 3 e inferiore a 4	40%
Inferiore a 3	50%

27.3 Aliquote

Anche l’aliquota dell’imposta sostitutiva delle imposte sui redditi e delle relative addizionali risente dell’affidabilità fiscale del contribuente; in particolare, per ciascun periodo d’imposta, alla base imponibile come sopra determinata viene applicata un’aliquota variabile in base ai criteri indicati nelle seguenti tabelle.

Imposta sostitutiva delle imposte sui redditi e relative addizionali
Punteggio ISA	Periodo d’imposta	Aliquota
Pari o superiore a 8	2022 e 2023	10%
2020 e 2021	7%
Pari o superiore a 6 ma inferiore a 8	2022 e 2023	12%
2020 e 2021	8,4%
Inferiore a 6	2022 e 2023	15%
2020 e 2021	10,5%

Imposta sostitutiva dell’IRAP
Punteggio ISA	Periodo d’imposta	Aliquota
Qualsiasi	2022 e 2023	3,9%
2020 e 2021	2,73%

Le aliquote ridotte per i periodi d’imposta 2020 e 2021 tengono conto degli effetti della pandemia da COVID-19.

27.4 soggetti esclusi da isa

Il regime del ravvedimento 2020-2023 può essere applicato anche dai soggetti ISA che non determinano il reddito con criteri forfetari e che per una delle annualità comprese tra il 2020 e il 2023 non hanno applicato gli ISA per effetto di:

L’applicazione del regime del ravvedimento 2020-2023 è in ogni caso subordinata, anche per tali soggetti, al rinnovo del concordato preventivo biennale 2026-2027.

Determinazione della base imponibile in presenza di cause di esclusione dagli ISA

Per i soggetti che aderiscono alla sanatoria in presenza di una delle cause di esclusione dagli ISA espressamente indicate, la base imponibile è determinata, per l’annualità interessata, come differenza tra il reddito d’impresa o di lavoro autonomo già dichiarato al 12.8.2026 e il valore dello stesso incrementato nella misura del 25%.

Analogo incremento si applica per la determinazione del valore della produzione netta ai fini IRAP.

Aliquote d’imposta in presenza di cause di esclusione dagli ISA

Per i soggetti esclusi dagli ISA che possono comunque beneficiare della sanatoria l’aliquota dell’im­posta sostitutiva è fissa ed è pari al:

Soggetti esclusi dagli ISA
Imposta sostitutiva	Periodo d’imposta	Aliquota	Riduzione dell’imposta*
Imposte sui redditi e relative addizionali	Dal 2020 al 2023	12,5%	30% per tutti i periodi
IRAP	Dal 2020 al 2023	3,9%	30% per tutti i periodi

* La riduzione non si applica per le imprese multiattività che aderiscono al ravvedimento.

27.5 importo minimo

Il valore complessivo dell’imposta sostitutiva delle imposte sui redditi e delle relative addizionali da versare per ciascuna annualità non può essere inferiore a 1.000,00 euro.

27.6 termini di versamento

L’imposta sostitutiva su ogni annualità deve essere versata:

In caso di pagamento rateale, il ravvedimento si perfeziona con il pagamento di tutte le rate; il pagamento di una delle rate, diverse dalla prima, entro il termine di pagamento della rata successiva non comporta la decadenza dal beneficio della rateazione.

27.7 atti che inibiscono il perfezionamento della sanatoria

Il ravvedimento non si perfeziona nel caso in cui il pagamento in unica soluzione o della prima rata delle imposte sostitutive è successivo alla notifica di:

27.8 comunicazione dell’opzione per il regime del ravvedimento

I termini e le modalità di comunicazione dell’opzione per il regime del ravvedimento saranno stabiliti da un successivo provvedimento dell’Agenzia delle Entrate.

27.9 cause di decadenza

La protezione dagli accertamenti di cui agli artt. 39 del DPR 600/73 e 54 co. 2 secondo periodo del DPR 633/72 viene meno nel caso in cui:

27.10 proroga dei termini per l’accertamento in caso di adesione al regime del ravvedimento

I termini di accertamento (per imposte dirette e IVA) sono prorogati al 31.12.2029 nel caso in cui ricorrano contemporaneamente le seguenti condizioni:

La proroga dei termini per l’accertamento è limitata agli anni per i quali si è optato per l’applicazione del regime del ravvedimento.

Periodo d’imposta	Termine originario	Termine prorogato per adesione al regime del ravvedimento
2020	31.12.2026 (31.12.2025 in caso di regime premiale ISA)	31.12.2029
2021	31.12.2027 (31.12.2026 in caso di regime premiale ISA)
2022	31.12.2028 (31.12.2027 in caso di regime premiale ISA)
2023	31.12.2029 (31.12.2028 in caso di regime premiale ISA)

27.11 proroga dei termini per l’accertamento in caso di rinnovo del cPB 2026-2027

Per i soggetti a cui si applicano gli ISA che rinnovano l’adesione al CPB per il biennio d’imposta 2026-2027, i termini di decadenza per l’accertamento in scadenza al 31.12.2026, sono prorogati al 31.12.2027 (a prescindere dall’applicazione del regime del ravvedimento).

Periodo d’imposta	Termine originario	Termine prorogato per adesione al concordato
2020	31.12.2026	31.12.2027
2021	31.12.2026 (solo soggetti che per il 2021 beneficiano del regime premiale ISA)
2022	31.12.2026 (solo soggetti che per il 2022 rispettano la tracciabilità dei pagamenti)

28 Qualificazione ai fini IRAP dell’attività svolta dagli ETS

L’art. 30 del DLgs. 148/2026 introduce l’art. 82-bis all’interno del DLgs. 117/2017 (Codice del Terzo settore) al fine di stabilire che, per gli enti del Terzo settore (ETS), diversi dalle imprese sociali, ai fini IRAP, la qualificazione fiscale dell’attività svolta si determina, per ciascun periodo d’imposta, in base alle disposizioni del TUIR.

28.1 Decorrenza

La modifica si applica a partire dal periodo di imposta successivo a quello in corso al 31.12.2025 (cioè dal 2026 per i soggetti “solari”).

28.2 Determinazione della base imponibile IRAP degli ETS

Anche in seguito all’entrata in vigore delle disposizioni di carattere fiscale contenute nel Titolo X del DLgs. 117/2017, in ambito IRAP continua a non essere prevista una specifica disciplina per gli ETS. Pertanto, i soggetti che assumono tale qualifica applicano le disposizioni riferite agli enti privati non commerciali previste dall’art. 10 del DLgs. 446/97.

In pratica, il calcolo dell’IRAP segue regole diverse a seconda che l’ETS eserciti:

Nel primo caso, la base imponibile è calcolata, con il metodo c.d. “retributivo” di cui all’art. 10 co. 1 del DLgs. 446/97, mentre, nella seconda ipotesi, con il metodo c.d. “misto” (di cui all’art. 10 co. 2 del DLgs. 446/97). In pratica, se l’ente esercita anche un’attività commerciale in via non prevalente, occorre determinare separatamente due differenti basi imponibili IRAP (una per l’attività istituzionale ed una per l’attività commerciale) e successivamente sommarle (fatta salva l’applicazione, ricorrendone le condizioni, per il metodo forfetario di cui all’art. 17 co. 2 del DLgs. 446/97).

28.3 Individuazione delle attività commerciali ai fini IRAP

Ai sensi dell’art. 10 co. 5 del DLgs. 446/97, ai fini dell’applicazione dell’IRAP, le attività commerciali sono quelle considerate tali ai fini delle imposte sui redditi.

In assenza dell’intervento correttivo, l’applicazione del Titolo X del DLgs. 117/2017 avrebbe comportato l’individuazione del carattere commerciale, o meno, dell’attività esercitata in base ai criteri contenuti nell’art. 79 del medesimo DLgs. Quanto meno in linea di principio, tale evenienza avrebbe determinato il mutamento della “natura fiscale” dell’ETS da commerciale a non commerciale, con un conseguente potenziale aggravio ai fini IRAP, atteso che il costo del lavoro relativo all’attività istituzionale (componente rilevante soprattutto per gli enti socio-assistenziali e sanitari) sarebbe rimasto per lo più indeducibile.

Per effetto della modifica introdotta, ai soli fini IRAP gli ETS dovranno continuare a distinguere le attività commerciali e non commerciali secondo la disciplina del citato TUIR cui si è fatto riferimento fino al 2025, circostanza che lascia di fatto invariate, rispetto alla legislazione previgente, le modalità di calcolo del valore della produzione netta.

29 Disallineamenti tra POS e corrispettivi – Regime sanziona­torio

L’art. 33 del DLgs. 148/2026 introduce una soglia di non punibilità in caso di violazioni degli obblighi di memorizzazione e trasmissione dei corrispettivi telematici che non hanno avuto effetto sulla liquidazione dell’IVA.

Per la violazione degli obblighi di memorizzazione o trasmissione dei corrispettivi telematici se non c’è stato effetto sulla liquidazione dell’imposta è prevista una sanzione pari a 100,00 euro per errata trasmissione, comunque entro il limite massimo di 1.000,00 euro per ciascun trimestre. Non si applica il cumulo giuridico, quindi le sanzioni vanno sommate materialmente, fermo il limite indicato di 1.000,00 euro per trimestre.

Questa sanzione opera anche in caso di violazione dell’obbligo di collegamento tra POS e strumenti di certificazione e in caso di errata indicazione delle modalità di pagamento sul documento commerciale.

Il legislatore prevede che la sanzione non trova applicazione se tra il numero delle operazioni regolate con pagamento elettronico, registrate e memorizzate ai fini della trasmissione dei dati dei corrispettivi giornalieri, e il numero dei pagamenti elettronici accettati vi sia una discrepanza non superiore al 5%.

29.1 Sospensione della licenza commerciale

La medesima soglia di tolleranza viene prevista in caso di sanzione accessoria, la quale prevede che, ove siano contestate più di 4 violazioni compiute in giorni diversi nel corso di un quinquennio, viene disposta la sospensione della licenza o dell’autorizzazione all’esercizio dell’attività ovvero la sospensione dell’attività per un periodo da 3 giorni a un mese.

29.2 Decorrenza

Pur in assenza di una disciplina transitoria, in ragione del c.d. “favor rei” la causa di non punibilità dovrebbe avere effetto retroattivo.